Céltartalékok a vállalkozások gyakorlatában

Tényleg nem?

A céltartalékképzés nem cégmérethez kötött, úgy, ahogy az értékelési eljárások választása vagy a mérlegkészítéskori ár kötelező vizsgálata sem. Bár tény, hogy a mikrogazdálkodói beszámoló választásának lehetőségével ez az állítás némiképpen megdőlni látszik, de csak némiképpen. Egyrészt a mikrogazdálkodói beszámolót készítőknél is szükséges lehet a céltartalékképzés, másrészt ebben az esetben sem a cégméret határozza meg az értékelést, hanem a beszámoló választott formája.

Elvi alapok

Az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni – a szükséges mértékben – azokra a

múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, amelyek a mérlegfordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.

Kötelező a céltartalékképzés például:

• jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettség,
• függő kötelezettség,
• biztos (jövőbeni) kötelezettség,
• végkielégítés miatti fizetési kötelezettség,
• környezetvédelmi kötelezettség, valamint
• a megkötött szerződésből vagy annak elszámolási egységéből várható veszteség.

Garanciális kötelezettség: az egyes fogyasztási cikkekre vonatkozó kötelező jótállásról szóló kormányrendelet mellékletében nevesíti azon eszközöket (tartós fogyasztási cikkeket), amelyek esetében a gyártó garanciális kötelezettséggel tartozik az értékesített termékek viszonylatában, a forgalmazó által a végfelhasználó részére történő értékesítéstől számított 12 hónapon belül. A forgalmazó jótállási jegyet köteles a termékkel együtt átadni a fogyasztó részére [151/2003. (IX. 22.) Korm. rend.].

Javító-karbantartó szolgáltatások esetében a szolgáltatást nyújtó vállalkozót (amennyiben az általános forgalmi adót és anyagköltséget is magában foglaló szolgáltatási érték meghaladja a 20 ezer forintot) szintén jótállási kötelezettség terheli, időtartama a teljesítéstől, átadástól számított hat hónap [249/2004. (VIII. 27.) Korm. rend.].

A garanciális kötelezettségre képzett céltartalékkal lényegében a vállalkozás a tárgyévi eredmény terhére (amikor az ügylethez kapcsolódó bevételt realizálta) teremti meg az esetleges garanciális javítások fedezetét.

A garanciális kötelezettségekre képzendő céltartalék összegét az elmúlt évek adatai alapján és a tárgyévi értékesítések ismeretében a garanciális időtartam alatt várhatóan felmerülő költségek összegére kell meghatározni.

Függő kötelezettség: az olyan – általában – harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. A függő kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó függő kötelezettségek.

A pénzeszközre vonatkozó függő kötelezettségek közé tartoznak különösen: a kezességvállalási, a garanciavállalási, a váltókezesi kötelezettség, az opciós ügyletekkel, a nem valódi penziós ügyletekkel, a le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettségek. Az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségek közé tartoznak különösen a fedezetként, biztosítékként, óvadékként felajánlott (szolgáló) vagyontárgyak és az opciós ügylet miatti egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek.

Kezességvállalási kötelezettség esetében például azt kell figyelembe venni, hogy milyen valószínűséggel kell a vállalkozásnak az eredeti adós helyett helytállnia.

Opciós ügyletek kapcsán csak a mérlegkészítésig le nem zárt ügyletre, a várható veszteségre kell céltartalékot képezni.

Biztos (jövőbeni) kötelezettség: az olyan visszavonhatatlan kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján már fennáll, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethető. A biztos (jövőbeni) kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségek. Idetartoznak különösen: a határidős adásvételi ügyletek, a swap ügyletek határidős része miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek. Nem tartoznak ide az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatosan felmerülő költségek. Biztos (jövőbeni) kötelezettségek értékét indokolt a 0-s számlaosztályban kimutatni.

Végkielégítés miatti fizetési kötelezettség: a munkavállalót végkielégítés illeti meg, ha munkaviszonya a munkáltató rendes felmondása vagy jogutód nélküli megszűnése következtében szűnik meg; nem jár végkielégítés a munkavállalónak, ha legkésőbb a munkaviszony megszűnésének időpontjában nyugdíjasnak minősül, vagy ha a felmondás indoka a munkavállaló munkaviszonnyal kapcsolatos magatartása vagy a nem egészségügyi okkal összefüggő képessége.

A végkielégítés mértéke

a) legalább három év esetén egyhavi,

b) legalább öt év esetén kéthavi,

c) legalább tíz év esetén háromhavi,

d) legalább tizenöt év esetén négyhavi,

e) legalább húsz év esetén öthavi,

f) legalább huszonöt év esetén hathavi

távolléti díj összege [2012. évi I. tv. 77. § (3)].

Környezetvédelmi kötelezettség: a környezet védelmének általános szabályairól szóló törvény és a kapcsolódó jogszabályokban rögzített kötelezettség tartozik ide, amely fordulónapon már fennáll, de összege vagy esedékességének időpontja még bizonytalan [1995. évi LIII. tv.].

A valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben az adózás előtti eredmény terhére céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre, amelyekről a mérlegfordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan, és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé [41. § (2)].

A rendes üzletmenetből adódóan időszakonként felmerülő jelentősebb fenntartási költségekre lehet céltartalékot képezni.

Nem lehet céltartalékot képezni az átszervezési költségekre, ha a vállalkozás a számviteli politikájában az átszervezési költségek aktiválása mellett döntött.

A környezetvédelemmel kapcsolatos várhatóan felmerülő költségek, melyek a jövőben jogszabály alapján történő kötelezettség teljesítéséhez kapcsolódnak vagy a vállalkozás saját döntése alapján merülnek fel.

Nem képezhető azonban céltartalék a szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire.

A megkötött szerződésből vagy annak elszámolási egységéből várható veszteség: abban az esetében, ha a szerződések összes költsége várhatóan meghaladja az árbevételét, akkor a különbözet összegében fennálló várható veszteséget céltartalékként el kell számolni az eredményben.

Céltartalék megítélése a társasági adóban

Az adózás előtti eredményt csökkenti a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék felhasználása miatt az adóévben bevételként elszámolt összeg.

Az adózás előtti eredményt növeli a kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg következtében az adóévben elszámolt ráfordítás.

Számviteli elszámolás

1.Céltartalékképzés

T 865. Egyéb ráfordítások – K 42. Céltartalékok

2. Céltartalék-felhasználás

T 42. Céltartalék a várható kötelezettségekre – K 965. Egyéb bevételek

Példa a várható kötelezettségre képzett céltartalék elszámolására

A vállalkozó a garanciális kötelezettségre vonatkozó jogszabályi előírások figyelembevételével a tárgyévet megelőző évben (a tevékenység megkezdésének évében) a garanciális javításokra 15 000 E Ft céltartalékot képzett. Tárgyévben a garanciális javítások ténylegesen felmerült költsége 14 000 E Ft volt. Az előző üzleti év tapasztalatai alapján módosított becslési eljárás szerint a garanciális javításokra a tárgyévben (figyelembe véve a forgalom növekedését) 16 000 E Ft céltartalékot kell képezni.

A várható kötelezettségre képzett céltartalék felhasználása

T 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre – K 965. Céltartalék felhasználása             15 000

A tárgyévet megelőző évben képzett céltartalék megszüntetése teljes összegben, függetlenül a ténylegesen felmerült költségek összegétől.

A várható kötelezettségre képzett céltartalék elszámolása a tárgyévben

T 865. Céltartalék képzése – K 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre        16 000

Példa a jövőbeni költségekre képzett céltartalék elszámolására

A vállalkozás a jelentős időszakonként ismétlődő (felújításnak nem minősülő) karbantartási költségeire céltartalék képzése mellett döntött a számviteli politikájában. A tárgyévben beszerzett gépek periodikus karbantartása a gyártó javaslatának megfelelően 3 évente történik, az augusztus 1-jei üzembehelyezéshez képest. A kapott árajánlat alapján az első karbantartási díj 18 000 000 Ft lesz.

A jövőbeni költségre képzett céltartalék elszámolása:

T 865. Céltartalék képzése – K 422. Céltartalék a jövőbeni költségekre             2 500 000

18 000 000 × 1/3 × 5/12 = 2500 E Ft

Indokolt időarányos ráfordítás havonta: 18 000 000 × 1/3 × 1/12 = 500 000 Ft

Tárgyévet követő első és második évben a céltartalék elszámolása:

T 865. Céltartalék képzése – K 422. Céltartalék a jövőbeni költségekre             6 000 000

18 000 000 × 1/3 = 6 000 000 Ft

Tárgyévet követő harmadik évben a céltartalék felhasználása:

T 422. Céltartalék a jövőbeni költségekre – K 965. Céltartalék felhasználása  14 500 000

Eredmény terhére elszámolt összeg az egyes években:

1. év 5 hónap     2 500 000 Ft
2. év 12 hónap  6 000 000 Ft
3. év 12 hónap  6 000 000 Ft
4. év 7 hónap    3 500 000 Ft

Összesen            18 000 000 Ft