Számviteli és könyvelési feladatok az átalakulásokhoz, egyesülésekhez és szétválásokhoz kapcsolódóan – 1. rész

1. Számviteli elszámolások a társaságiforma-váltással megvalósuló átalakulásoknál

Jogelőd társaság számviteli feladatai

Tekintettel arra, hogy a társaságiforma-váltás során a jogelőd társaság a cégbejegyzés napjával megszűnik, így az analitikus és szintetikus nyilvántartásait le kell zárni, a záró beszámolót el kell készíteni, és könyvvizsgálati kötelezettség esetén a könyvvizsgálói jelentést is közzé kell tenni a szokásos módon (https://e-beszamolo.im.gov.hu/ felületen).

A záróbeszámoló alapján készül a jogelőd végleges vagyonmérlege és leltára. Az utóbbi dokumentumokat független könyvvizsgálóval is ellenőriztetni kell. Figyelem! A 2019. október 1-jétől induló eljárásoknál csak a vagyonmérleg- és vagyonleltár-tervezetek általánosan kötelező könyvvizsgálata szűnt meg, ha az átalakuló jogi személy a Számviteli törvény előírása alapján könyvvizsgálatra nem kötelezett.

A végleges vagyonmérlegeket és -leltárakat, valamint az azokra vonatkozó könyvvizsgálói jelentést – mint átalakulásra, annak lezárására vonatkozó dokumentumokat – a képviselettel megbízott ügyvéd nyújtja be elektronikusan az illetékes cégbírósághoz. (Bár ezt az ügyvédi kötelezettséget jogszabály tételesen nem írja elő, de erre nekik van technikai lehetőségük.)

A fentiek alapján tehát megállapítható, hogy a társaságiforma-váltással megvalósuló átalakulások jogelőd táraságainál nincs speciális könyvelési tétel, csupán a szokásos zárási feladatokhoz kapcsolódó könyvelési feladatok jelentkeznek.

Gyakori problémát jelent ugyanakkor az átalakulás bejegyzési időpontja, ha az nem a társaság által előre meghatározott fordulónapra történik. Itt érdemes felhívni a figyelmet, hogy amint értesült a társaság a cégbejegyzésről, közölni kell az ügyfelek felé a cég új paramétereit (név, cím stb.), és kizárólag a jogutód adataival fogadhatók be a számlák, bizonylatok.

Ehhez kapcsolódóan a Számviteli törvény 166. § (5) bekezdése az alábbiakat fogalmazza meg:

„Átalakulás, egyesülés, szétválás esetén a jogelődnél – a jogutód cégjegyzékbe való bejegyzése napjától – keletkezett bizonylatok, illetve a jogelőd nevére kiállított bizonylatok alapján a gazdasági eseményeket a jogutód (több jogutód esetén az, amelyiknél a gazdasági esemény hatása megjelenik) rögzíti a könyvviteli nyilvántartásokban, amennyiben a jogelőd éves beszámolója, egyszerűsített éves beszámolója elkészítése során azokat figyelembe venni nem lehetett, illetve, ha a jogelőd nem tudta azokat figyelembe venni.”

Ez a bekezdés elsősorban a folyamatos teljesítésű áfa elszámolásánál bír relevanciával, ha például a jogelőd szeptember 30-ával szűnik meg és a szeptemberben kiállított, de 10. havi teljesítésű számlák áfabevallásban való szerepeltetéséről kell dönteni. Természetesen a jogelőd záró áfabevallásában ezek a tételek nem szerepelhetnek, de mivel általános jogutódlás valósul meg, így egyéb követelés/kötelezettség könyvelése mellett majd a jogutód társaság 10. havi áfabevallásában jelennek meg az érintett számlák áfaösszegei.

Jogutód társaság számviteli feladatai

Az átalakulással létrejött társaság végleges vagyonmérlege és az azt alátámasztó leltár jelenti a jogutód cég nyilvántartásai megnyitásának alapbizonylatát, emiatt is kell hangsúlyozni e dokumentumok jelentőségét. Javasoljuk, hogy a képviselettel megbízott ügyvéd megbízása arra is kiterjedjen a későbbi vitákat elkerülendő, miszerint a végleges vagyonmérlegeket és leltárakat köteles benyújtani elektronikusan az illetékes cégbírósághoz.

Számviteli törvény idevonatkozó, 141. § (1) bekezdése szerint:

„Az átalakulás napjával, az átalakulás napját követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni és a cégbíróságnál letétbe helyezni mind az átalakuló gazdasági társaságra, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaságra vonatkozóan.”

Könyvelési feladatok

A társaságiforma-váltással megvalósuló átalakulások során a jogutódnál a végleges vagyonmérlegek utolsó oszlopa alapján kell elvégezni a nyitó tételek könyvelését. Emlékeztetnénk a vagyonmérlegek szerkezetére, mely szerint a különbözetek oszlopa az átalakulások folyamatában megvalósuló tőkeemelések és kivonások, valamint a tulajdonosok által elengedett pótbefizetés összegét, míg a rendezés oszlopa a saját tőke struktúra szükséges átcsoportosításának döntéseit tartalmazza.

Ez azt is jelenti, hogy a különbözetek és a rendezés oszlopokban található vagyoni mozgások nem jelentenek külön könyvelési tételeket.

Ugyanakkor érdemes megemlíteni azt a gyakori kérdést, hogy milyen módon változnak az egyes eszközökhöz kapcsolódó értékcsökkenési, értékvesztési szabályok.

Főszabály, hogy az eszközök/források bekerülési értéke a jogutódra vonatkozó vagyonleltár szerinti adatokból származik. Ebből adódóan például a tárgyi eszközök, immateriális javak tekintetében, ha könyv szerinti átalakulás valósul meg, úgy a jogelőd társaság könyveiben szereplő nettó érték után kell a jogutód értékcsökkenését számítani. Természetesen itt is igaz az értékcsökkenés meghatározására vonatkozó Sztv.-előírás, hogy annak összegét a várható hasznos élettartam és a maradványérték figyelembevételével kell megtervezni.

Az átalakulás ténye önmagában nem jelenti a várható élettartam és maradványérték változását. Ugyanakkor a bekerülési érték megváltozása miatt az az észszerű megoldás, ha az átalakulásig az aktiválástól eltelt idő figyelembevételével módosuló hasznos élettartam alapján az értékcsökkenés leírási kulcsát újra meghatározzák. Tehát helytelen az a kérdés, hogy miért kell változnia az átalakulás miatt a jogutódnál az értékcsökkenési leírás összegének. A jogutód társaság elkészíti a számviteli szabályzatait, és számviteli előírások alapján fogja az értékcsökkenés elszámolására vonatkozó döntését meghozni.

Például nézzük az alábbi esetet:

Jogelődnél egy 10 M Ft-ért vásárolt személygépkocsi tervezett hasznos élettartama 4 év, maradványértéke 2 M Ft, leírási kulcs 25%. Az átalakulást az aktiválást követő 2. év végén jegyzik be.

Megoldás

Jogelőd társaságnál az eszköz könyv szerinti értéke az átalakulás napján: 10 M Ft – (8 M Ft × 0,5) = 6 M Ft.

Évenkénti értékcsökkenési leírás 2 M Ft.

Jogutód társaságnál az eszköz bekerülési értéke: 6 M Ft.

Maradványérték: 2 M Ft.

Hátralévő hasznos élettartam 2 év, leírási kulcs 50%.

Évenkénti értékcsökkenés (6 M Ft – 2 M Ft) × 0,5 = 2 M Ft.

A példa megoldása szerint tehát az értékcsökkenés évenkénti összege a jogutódnál – a társaság számviteli döntése alapján – azonos összegű lesz a jogelődével, ha az eszköz használati körülményeiben változás nem következik be.

2. Számviteli elszámolások egyesüléseknél

Jogelőd társaságok számviteli feladatai

Összeolvadás esetén

A társaságiforma-váltással megvalósuló átalakulásoknál leírtak szerint kell eljárni, mivel összeolvadás esetén valamennyi jogelőd társaság a cégbejegyzés napjával megszűnik.

Az analitikus és szintetikus nyilvántartásainak zárását követően, a záró beszámolókat el kell készíteni és könyvvizsgálati kötelezettség esetén a könyvvizsgálói jelentéssel együtt közzé kell tenni azokat.

A záróbeszámolók alapján elkészítendők a jogelőd társaságok végleges vagyonmérlegei és leltárai, melyeket független könyvvizsgálónak kötelező auditálni, továbbá azokat ügyvéd által szükséges elektronikusan a cégbírósághoz benyújtani.

Az összeolvadó jogelőd társaságoknál nincs speciális könyvelési tétel (a szokásos zárási feladatokhoz kapcsolódó könyvelési feladatokon túlmenően).

Beolvadás esetén

A beolvadó jogelőd társaságnál ugyanazok a szabályok, mint az összeolvadásnál, tekintettel arra, hogy a beolvadó társaság a cégbejegyzés napján megszűnik.

Az átvevő (beolvasztó) jogelőd társaságnál amennyiben a cégbejegyzés napja nem azonos a végleges vagyonmérleget megalapozó éves beszámoló fordulónapjával (december 31.), úgy csak „kvázi” zárás alapján kerül összeállításra a vagyonmérleg. Tehát évközi fordulónap alapján elkészített végleges vagyonmérlegek esetén nincs könyvviteli zárlat és közzétételre kerülő záró beszámoló, mivel a beolvasztó társaság folyamatosan továbbműködik. Ugyanakkor az átvevő jogelőd társaság „kvázi” zárásával kapcsolatos valamennyi szokásos zárlati gazdasági események hatásait figyelembe kell venni (értékvesztések, értékcsökkenések, céltartalékok stb.) a vagyonmérlegek összeállításánál. A jogelőd beolvasztó társaság végleges vagyonmérlegét és leltárát független könyvvizsgálónak kötelező auditáni, valamint ügyvéd által szükséges elektronikusan a cégbírósághoz benyújtani.

Jogutód társaságok számviteli feladatai

Összeolvadás esetén

Emlékeztetnénk az összeolvadásokhoz kapcsolódó jogutódokra vonatkozó vagyonmérlegek felépítésére, melyeknél annyi oszlop lesz a kiinduló adatoknál, ahány cég vesz részt az összeolvadásban, melyek összegei azonosak a jogelőd társaságok utolsó oszlopának adataival.

Ezeket követi a jogutód vagyonmérlegének különbözetek oszlopa, mely az átalakulások folyamatában megvalósuló tőkeemelések és kivonások, valamint a pótbefizetés elengedésének adatain túl tartalmazzák

– az egyesülés miatti kölcsönös részesedések,

– a kölcsönös követelések/kötelezettségek (ideértve a céltartalékok és időbeli elhatárolások követelés/kötelezettség tartalmú elemeit)

kiszűrését is.

A jogutód vagyonmérlegének rendezés oszlopa az összeolvadásnál is a saját tőke struktúra szükséges átcsoportosításának döntéseit tartalmazza.

Az összeolvadással létrejött jogutód társaság végleges vagyonmérlegét és az azt alátámasztó leltárt is auditálni kell, és az illetékes cégbírósághoz az ügyvédnek szükséges elektronikusan benyújtania.

Az összeolvadással létrejött jogutód társaság a végleges vagyonmérlegének utolsó oszlopa adataival (különbözetekkel és rendezésekkel korrigált érték) nyitja meg a könyveit, tehát a különbözetek és a rendezés oszlopokban található vagyoni mozgások nem jelentenek külön könyvelési tételeket.

Beolvadás esetén

Az átvevő társaság, ha a cégbejegyzés dátuma megegyezik az üzleti év végi fordulónappal, akkor a klasszikus zárással készíti az éves beszámolóját, és azt közzéteszi. Az éves beszámoló alapján elkészítendő a jogutód végleges vagyonmérlege és leltára, melyet kötelező auditálni, majd az illetékes cégbírósághoz az ügyvédnek benyújtani.

Amennyiben évközi a cégbejegyzés dátuma, úgy „kvázi” zárás alapján készíti el a végleges vagyonmérleget az összeolvadásnál leírt formában és tartalommal. Csak a végleges vagyonmérleg és leltár kerül az illetékes cégbírósághoz benyújtásra.

Lényeges különbség a beolvadás számviteli feladatai tekintetében az eddigiekben ismertetettekhez képest, hogy a beolvadó jogelőd társaságoktól átvett vagyont szükséges könyvelni az átvevő társaságnál. Erre pedig a jogszabály meghatározza, hogy a beolvadás bejegyzésének fordulónapját követő napon kerül sor, amely a beolvadó (jogelőd) társaságok vagyonmérlege utolsó oszlopainak (piaci érték) adatai alapján a saját tőkével szemben könyvelendő.

Ugyancsak külön könyvelési tételeket jelentenek a különbözetek és rendezés oszlop adatai is, a bejegyzést követő napon.