Tárgyi eszközök zárási feladatai I. rész – Számviteli elszámolások

Jogszabályi háttér

Az immateriális javak és a tárgyi eszközök bekerülési értéke mind a magyar számviteli szabályozás, mind a nemzetközi számviteli standardok szerint az eszköz hasznos élettartama alatt a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásával térül meg a gazdálkodók adózás előtti eredményéből. A jelenlegi piaci környezetben gyakran fordul elő, hogy a számviteli szakemberekre nyomás hárul az árbevétel csökkenése miatt, hogy „kompenzálásként” bizonyos ráfordításokat – például értékcsökkenés – kisebb összegben számoljanak el.

További gondot okoz, hogy bizonyos helyzetekben kötelező alkalmazni a terven felüli értékcsökkenés előírásait, amelyek biztosítják, hogy az eszköz a használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor ismert piaci értéken szerepeljen a mérlegben.

Terv szerinti értékcsökkenés

A terv szerinti értékcsökkenés meghatározásához az eszköz üzembe helyezésekor meg kell határozni az eszköz:

• bekerülési értékét,
• hasznos élettartamát,
• maradványértékét és
• az amortizáció elszámolásának módját.

Bekerülési érték a beszerzési ár, illetve előállítási költség, vagyis az a ráfordítás, amit az eszköz létesítésére, megszerzésére, üzembe helyezésére, illetve szállítására fordítottak, az eszközhöz történő egyedi hozzárendelésével (valamely mutató, jellemző segítségével az eszközhöz való kapcsolódása kimutatható).

Gyakori hibaként fordul elő, hogy a hitelből finanszírozott nagy értékű tárgyi eszközöknél az üzembe helyezés időpontját helytelenül, illetve nem a számviteli politika szabályát alapul véve határozzák meg a bekerülési értéket.

Például az üzembe helyezésig felmerült kamat „ráaktiválása” nem történik meg, ezáltal a tárgyévi eredményt jelentős mértékben csökkentik.

Az üzembe helyezés napjára vonatkozóan tehát meg kell állapítani a beruházáshoz hozzárendelhető összes tételt, azokat is, melyekről a bizonylatok az aktiválásig nem érkeztek meg. Az aktiváláskor még nem ismert ráfordításokat a rendelkezésre álló dokumentumok alapján kell meghatározni. Amennyiben a következő üzleti év(ek)ben a számviteli politika alapján megállapítják, hogy a számlázott és a becsült összeg közötti különbség nem jelentős, úgy azt az egyéb bevételre/ráfordításra kell elszámolni. Ha viszont a számlázott és a becsült összeg közötti eltérés jelentős, akkor módosítani kell a bekerülési értéket, amely nem visszamenőleges hatályú.

Ne feledkezzünk meg továbbá az előleg és a végszámlák év végi egyeztetéséről sem, mivel a beszerzési számla végösszege adja a számításnál a tárgyi eszköz kiinduló bruttó értékét. Gyakran találkozhatunk olyan árulkodó „feledékenységről”, amikor a főkönyvi kivonatban egy korábbi évről hozott beruházásra adott előlegszámlán nyitó tétel szerepel, holott a kapcsolódó tárgyi eszköz már üzembe helyezésre került.

Hasznos élettartam

Meghatározása során azt az időszakot vesszük alapul, amely alatt az amortizálható eszközt bizonyos tényezők figyelembevételével a gazdálkodó időarányosan vagy teljesítményarányosan az eredmény terhére elszámolja. A tényezők figyelembevételénél elsősorban az eszköz típusa és a várható fizikai elhasználódás, erkölcsi avulás, illetve jogi korlátozások bírnak jelentőséggel, mely tényezőket a számviteli politikában rögzíteni szükséges, tehát jellemzően a vállalkozó feladata. Ugyanakkor a Számviteli törvény bizonyos kivételszabályokat is rögzít, elsősorban az immateriális javaknál.

Az Sztv. 52. § (1) fogalmazza meg, hogy az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési (beszerzési, illetve előállítási) értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják (az értékcsökkenés elszámolása).

Az Sztv. szerint a számviteli politika keretén belül el kell készíteni az eszközök és források értékelési szabályzatát, melyben rögzíteni kell

• az értékcsökkenésre vonatkozó alapelveket, módszereket, szabályokat,
• tekintettel az Sztv. korlátozó előírásaira és a vállalkozás sajátosságaira,
• az óvatosság elve alapján az értékcsökkenést el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség.

Maradványérték

A hasznos élettartam végén az adott eszköz várhatóan realizálható értéke, amelyet a rendeltetésszerű használatba vételkor, az üzembe helyezés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján kell megállapítani. Gyakori hiányosság, hogy a számviteli szakemberek figyelmen kívül hagyják ennek meghatározását (illetve nulla maradványértékkel számolnak), pedig jelentősége lehet azon eszközöknél, ahol a hasznos élettartamuk rövidebb az eszközök műszaki-gazdasági élettartamánál.

Az amortizálandó érték a bekerülési értéknek a maradványértékkel csökkentett része; ez után kell az értékcsökkenést elszámolni.

Üzembe helyezés időpontja

Az üzembe helyezésig beruházási számlán kell nyilvántartani a beszerzett, előállított tárgyi eszközt, az üzembe helyezés időpontjától kell az értékcsökkenést elszámolni. Az üzleti év eredményének nagyságát jelentősen befolyásolhatja a megfelelően dokumentált üzembe helyezés, így az alábbiakban összefoglalt szabályokra érdemes különös figyelmet fordítani.

• Üzembe helyezés időpontja: az eszköz szokásos vállalkozási tevékenység keretében történő rendeltetésszerű hasznosításának kezdő időpontja,
• hitelt érdemlő módon dokumentálni kell (használatbavételkor a kapcsolódó értékadatokkal együtt).
• dokumentálása jegyzőkönyvvel vagy üzembe helyezési okmánnyal: üzembe helyezés időpontjával, bekerülési értékkel, hasznos élettartammal, maradványértékkel, számviteli terv szerinti értékcsökkenéssel, Társaságiadó-törvény szerinti értékcsökkenéssel,
• hasznos élettartam meghatározása számviteli szabályok figyelembevételével (eltérő lehet a pénzügyi lízingszerződésben szereplőtől),
• az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenésről rendelkezik, az elszámolás gyakoriságát a vállalkozás határozza meg az általa választott költség elszámolási szabályzatának függvényében.
• Abban az esetben, ha a tárgyi eszköz (immateriális jószág) az állományból kivezetésre kerül akár
  • értékesítés,
  • nem pénzbeli hozzájárulásként történő átadás,
  • térítés nélküli átadás,
  • selejtezés miatt, úgy

nem szabad megfeledkezni a kivezetés időpontjáig történő értékcsökkenés elszámolásáról!

Értékcsökkenési leírás módszerei

• Lineáris értékcsökkenés: leggyakrabban alkalmazott leírási mód, elsősorban ott indokolt, ahol a termék iránti kereslet, az előállítás volumene egyenletes.
• Teljesítményarányos értékcsökkenés: az évenkénti elhasználódást legjobban kifejező módszer, tehát indokolt olyankor választani, ha az árbevétel nagysága bizonytalan.
• Degresszív értékcsökkenés: az első években nagyobb, majd egyre kevesebb összeget számolnak el, tehát akkor indokolt alkalmazni, ha az eszköz értéke a használat elején többet, majd egyre kevesebbet veszít értékéből, illetve a karbantartási költségek növekedése várható.
• Progresszív elszámolás: akárcsak a degresszív leírásnál, a bekerülési értéket a gazdasági élettartamra egyenlőtlenül osztjuk fel olyan módon, hogy a leírás értéke az idő előrehaladtával folyamatosan nő. A választása a hitelből finanszírozott eszközöknél javasolt, mivel itt jellemző, hogy a futamidő elején nagyobbak a járulékos költségek, majd a csökkenő kamatterhek miatt az összes ráfordítás egyenletesebb lesz a használati idő alatt.
• A számviteli politikában rögzíteni szükséges azt a választást is, hogy a fenti módszerek alkalmazása során milyen érték alapján határozzák meg a terv szerinti értékcsökkenés összegét: bruttó érték, nettó érték, illetve abszolút összeg alapján.
• A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót készítő gazdálkodó az előbbiekben felsorolt módszerek közül csak a bruttó érték alapján történő lineáris időarányos leírást alkalmazhatja a Társaságiadó-törvényben meghatározott leírási kulcsokkal.

Az évenkénti értékcsökkenés összegének megállapítása során figyelembe kell venni továbbá, hogy a Számviteli törvény bizonyos esetekben korlátozza a terv szerinti értékcsökkenés elszámolását.

A Számviteli törvény 52. § (5) nevesíti azokat az eszközöket, amelyek után egyáltalán nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés:

• a földterület,
• a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével),
• az erdő,
• a képzőművészeti alkotás,
• a régészeti lelet bekerülési (beszerzési) értéke után és
• az üzembe nem helyezett beruházásnál,
• a már teljesen leírt, továbbá
• a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél

További tiltást fogalmaz meg a Számviteli törvény 52. § (6)-ben, mely szerint:

Nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni az olyan eszköznél, amely értékéből a használat során sem veszít, vagy amelynek értéke – különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan – évről évre nő. Ez a bekezdés nem taxatív előírás, ez esetben egyedileg kell minősíteni.

Nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt, továbbá terv szerinti értékcsökkenés a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél – 53. § (7).

Fontos kiemelni, ha az első üzembe helyezéskor megállapított használati idő eltelik, és az eszközt tovább használják, akkor a tárgyi eszköz üzembe helyezéskor figyelembe vett körülményekben változás következik be. A használati idő változása miatt megváltozhat az eszköz várható maradványértéke, így a tárgyi eszköz terv szerinti értékcsökkenésének az elszámolása tovább folytatható.

Terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása

Érdemes megemlíteni az értékcsökkenés újratervezésének a leggyakoribban előforduló indokait:

• a tárgyi eszköz üzembe helyezésekor megállapított használati idő lejárt és tovább használják a tárgyi eszközt,
• megváltozik a termelési üzemidő, a műszakok száma,
• a korábbiakban üzembe helyezett tárgyi eszköznél pótlólagos beruházásra felújításra kerül sor, így változik a használati idő és a maradványérték,
• átmenetileg leáll a termelés, nem használják a tárgyi eszközt.

Káresemény miatt részleges selejtezésre kerül sor, vagyis az arányos bruttó és nettó értéket kivezetendő, továbbá a maradék eszközértékre újra tervezendő az értékcsökkenés.

PÉLDA

Egy gép hasznos élettartamát 10 évben, a maradványértéket 5000 E Ft-ban határozták meg.

A gépet 10 évet követően még 5 évig tervezik használni, a 15. év végén a gép maradványértéke várhatóan 1000 E Ft.

Új hasznos élettartama: 15 év.

Terv szerinti értékcsökkenés a módosítást követő 5 év alatt összesen 4000 E Ft lesz.

Terven felüli értékcsökkenés

Terven felüli értékcsökkenést kell a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha

• a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke;
• a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan;
• a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető;
• az érték csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy a tárgyi eszköz, a beruházás használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben;
• amennyiben a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt a tárgyi eszközök, a beruházások közül – a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után – ki kell vezetni;
• a piaci érték alapján meghatározott terven felüli értékcsökkenést a mérleg fordulónapjával;
• az eszközök állományból történő kivezetése esetén meghatározott terven felüli értékcsökkenést a kivezetés időpontjával kell elszámolni;
• ha a tárgyi eszköz használati célja megváltozik, akkor azt legfeljebb az adott üzleti évben lehet a tárgyi eszközök között kimutatni, és legkésőbb a mérlegkészítéskor a mérlegfordulónapra vonatkozóan kötelező azt a forgóeszközök közé átsorolni, az átsorolásokat nem kötelező év közben folyamatosan elvégezni.

Terven felüli értékcsökkenés visszaírása

• Ha a tárgyi eszköznél a piaci érték alapján meghatározott terven felüli értékcsökkenés elszámolásának okai már nem vagy csak részben állnak fenn, az elszámolt terven felüli értékcsökkenést meg kell szüntetni, a tárgyi eszközt piaci értékére – legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére – vissza kell értékelni.
• A terven felüli értékcsökkenést, annak visszaírását csak a mérlegfordulónapi értékelés keretében lehet elszámolni.
• Az állományból kivezetett immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél az állományból történő kivezetéskor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést nem lehet visszaírni.